如何准确判断非居民享受税收协定待遇——非居民享受税收协定待遇审批改备案后的后续管理
中国国际税法智库王建伟
年8月27日，国家税务总局发布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告（国家税务总局公告年第60号），这是对年5月10日国务院发布的《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔〕27号）中第45号项目，明确取消了原《国务院办公厅关于保留部分非行政许可审批项目的通知》（国办发〔〕62号）许可的《非居民享受税收协定（含与港澳台协议）待遇审批》（国税发〔〕号）后落实非居民享受税收协定待遇具体管理办法的落实。
根据国家税务总局公告年第60号（以下简称60号公告）的精神，“本办法所称协定待遇，是指按照税收协定或国际运输协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。”由此可以看到，非居民享受税收协定待遇从协定适用的种类，涵盖了避免消除双重征税的综合税收协定，也包括国际运输专项协定；从协定适用的所得范围，涵盖的非居民来源于我国境内可享受免除或减轻所得税纳税义务的各类所得。一句话概括60号公告主要精神和变化，就是非居民享受税收协定待遇审批改备案。
但是，非居民享受税收协定待遇审批改备案后，非居民享受税收协定待遇中的难点,根源就在于将原享受税收协定待遇的前置审批改备案后，从纳税人提供申报、证明资料到税务机关确认、甄别，并立即给予非居民享受税收协定待遇，大大增加了税务机关对非居民是否属于符合协定“受益所有人”条款难度。如何认真贯彻落实国务院《关于清理国务院部门非行政许可审批事项的通知》精神，做好取消事项的落实工作，加强事中事后监管，防止出现管理真空，是一项摆在税务部门面前的高难度课题。
以避免双重征税的税收协定为例，可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务涵盖税收协定整个第三章对所得的征税范围。
由于第三章对非居民取得各类所得的征税权划分规定不同，要明确区分非居民是否能够享受协定待遇，需要根据各类所得的不同，依据非居民提交的申报和证明资料，分门别类归集、分析非居民提交的申报和证明资料，在第一时间能够甄别不符合享受税收协定待遇的情况，或者通过加强后续的资料收集、审核力度，调查分析非居民的具体情况，尤其是股息、利息、特许权使用费的“受益所有人”待遇的审核，通过后续调整进行非居民已经享受税收协定待遇的管理。
1、非居民企业常设机构取得营业利润的待遇
由于常设机构种类繁多，判定非居民企业在我国境内是否设立常设机构在业务政策执行中难度很大，对于在境内已经设立的常设机构的业务管理，重点是把控常设机构的日常经营活动的常规管理。对于非居民向境内提供劳务，包括建筑、安装、咨询、技术服务、代理等业务，主要通过分析业务合同和合同执行的实际情况，根据劳务活动的时间长度、代理人本身的性质和业务服务的表现，判断业务活动本身是否构成常设机构。
2、非居民享受“股息、利息、特许权使用费”的“受益所有人”待遇
协定第十条股息、十一条利息、十二条特许权使用费明确其待遇给予缔约国双方居民的人。为防范非协定国居民利用两个缔约国协定而得到本不应该得到的协定利益，协定股息、利息、特许权使用费条款通过明确“受益所有人”条款纳入了反滥用的条件设定。并且国家税务总局的若干规范性文件就是依据协定原理予以明确的，实践中的许多案例也是依据这些规定处理的。
下面以年5月22日《国家税务总局关于青海大柴旦矿业有限公司的外国投资者享受税收协定优惠税率的批复》（税总发〔〕70号）为例分析说明税务机关应如何准确判断非居民享受税收协定待遇。
案件基本情况
青海大柴旦矿业有限公司（以下简称大柴旦公司）在青海省海西州注册,是一家从事黄金开采业务的中外合作企业，外方股东TJS有限公司（以下简称TJS公司）持股90%，中方股东持股10%。TJS公司是一家注册于巴巴多斯的国际商务公司，其直接股东是埃尔拉多黄金（巴巴多斯）公司（以下简称EB公司），最终股东是加拿大的埃尔拉多黄金公司（以下简称埃尔拉多公司）。埃尔拉多公司通过其加拿大全资子公司阿富坎矿业公司%持有EB公司，从而成为TJS公司的最终股东。年，大柴旦公司宣布分配年度的利润2亿元，TJS公司就其取得的股息1.8亿元申请享受中国-巴巴多斯的税收协定待遇。案件的关键在于，TJS公司是否具备受益所有人身份。
TJS公司受益所有人身份的认定和结论
根据TJS公司提供的资料，以及《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔〕号）和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告年第30号）的规定，对TJS公司的受益所有人身份进行分析和认定如下：
（1）TJS公司没有实质经营活动
TJS公司是一家国际商务公司，其中文名称为“滩间山有限公司”，专门对青海大柴旦滩间山金矿项目进行财务管理和经营监管，除此之外没有其他经营活动。
（2）TJS公司的注册资本少，人员配置少，与其取得的巨额股息难以匹配
TJS公司年至年的注册资本仅为1美元，其投资于大柴旦公司的资金均来源于母公司给予的债权融资。之后虽两次增资，但不能改变其在我国的初始投资并非用资本金投资的事实。
TJS公司现有5名董事，但其年至年向5名董事支付的董事费总额仅为23，美元，平均每位董事每年取得的董事费不足1，美元。另外，TJS公司声称有5名雇员，并接受外包服务。但是，5名雇员和外包服务的合同均由EB公司签订，5名雇员和外包服务提供商同时为TJS公司和EB公司提供服务，但TJS公司不支付任何费用。
（3）TJS公司对其持有的大柴旦公司股权很少承担风险
按照大柴旦公司的章程，TJS公司需要为大柴旦公司承担人员招聘、培训、获取贷款、融资、财务等责任。但是，从TJS公司的董事构成、雇员数量及其相关费用支出来看，TJS公司没有承担相关责任的人员及费用支出记录。
首先，互联网信息显示，大柴旦公司的人员招聘工作由最终股东埃尔拉多公司的北京办事处负责。其次，大柴旦公司的5名董事中，作为外方股东代表的董事长和1名董事分别由埃尔拉多公司的资深中国副总裁和首席运营官担任，而不是由TJS公司派出。再次，TJS公司财务报表显示，其向大柴旦公司收取的技术费和服务费均以工资或服务报酬等名义全额转付给了母公司，TJS公司仅是代母公司收取了技术费和服务费。
（4）TJS公司在巴巴多斯不纳税
TJS公司在巴巴多斯注册的类型是国际商务公司，按照巴巴多斯税法，国际商务公司的所得税率仅为1%至2.5%。尽管从该公司年至年的纳税申报表看，是由于亏损而未在巴巴多斯纳税，但如此低的税率不利于认定其为受益所有人。
通过综合分析上述因素，可以认定TJS公司不具有股息受益所有人身份，从而不应享受中国-巴巴多斯税收协定的优惠待遇。
国家税务总局曾发布过协定“受益所有人”认定的多个规范性文件，也有大量案例的批复，从以上TJS公司的个案批复可以看出，要掌握协定“受益所有人”的认定，主要应落脚于以下综合因素：“受益所有人”是否为缔约国的“合格的居民纳税人”；“受益所有人”的商业实质；“受益所有人”在缔约国另一方的纳税义务履行情况；是否存在最终“受益所有人”，最终“受益所有人”的情况等；同时要北京哪个治疗白癜风医院好白癫疯能治好吗
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