BEPS下各国防止税收协定滥用的最新趋势
来源：《国际税收》年第9期作者：吴青伦
一、引言
经济合作与发展组织（OECD，以下简称“经合组织”）于年7月发布了税基侵蚀和利润转移（以下简称“BEPS”）行动计划，其中与税收协定直接相关的主要是第6项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）和第15项行动计划（开发用于修订双边协定的多边工具）。虽然BEPS的最终建议方案尚未出台，但不少国家已在修订既有和商谈中的税收协定，甚至直接使用国内法来防止纳税人滥用税收协定待遇。本文简要梳理除中国外世界上主要国家在BEPS框架下推行有关税收协定的举措，以供读者参考。
二、主要国家地区在BEPS框架下关于税收协定的举措
（一）亚太地区
亚太地区国家间经济发展水平差异较大，采纳BEPS项目的推动力度和侧重点也各有不同。如文莱、柬埔寨、缅甸、老挝等发展中国家，由于相对缺乏来自外国的投资、税制发展也不够完备（协定数目不超过20个），其税制建设的重点反而是放在提升现有税制竞争力、出台更多税收优惠、积极招商、扩大税收协定网络上，这与发达国家所倡导的BEPS行动计划背道而驰。此外，在东盟领导人决定在年底前建立东盟共同体的当下，东盟国家财税当局的工作重心也似乎放在了筹备东盟共同体的配套措施（如消除关税壁垒、建立一体化的间接税制）上。
当然，在亚太地区内，身为经合组织成员国的澳大利亚、新西兰、日本、韩国，则有义务实施BEPS项目的最终建议。此外，中国、印度和印尼，作为G20的成员国，在积极参与BEPS项目的讨论之外，也会针对某些重点领域，适度采纳经合组织对于BEPS项目的最终建议。还有些国家和地区，例如马来西亚、新加坡、越南、中国台湾和中国香港，则在密切注意BEPS项目的最终发展趋势，并根据国内（区内）的情势做出反应。
有关税收协定方面，许多亚太国家和地区，已经出台了一些打击滥用协定待遇的法规。例如，印度在与墨西哥的协定中就纳入了类似美国税收协定范本里建议的复杂版利益限制(LimitationonBenefits)条款，而在其与科威特、英国的协定里，则引进了主要目的测试（MainPurposeTest）条款，即如果该居民的设立或是该居民所从事的交易是以取得协定利益为主要目的或主要目的之一，则该居民不得享受协定所提供的税收减免利益。印度与卢森堡和阿联酋的协定更明文规定协定不能影响国内有关防治偷避税法令的执行，此外，该协定还规定不具备真实商业活动(bonafidebusinessactivities)的法律个体也不得享受协定利益。自财务年度起，印度也希望开始实行一般反避税条款(GeneralAnti-AvoidanceRule)，更开始与英国、西班牙和波兰重新商谈在协定中纳入利益限制条款。
日本签订的税收协定通常希望能纳入美国式的利益限制条款，在其与法国、荷兰、瑞士、美国、英国的协定中便是如此。日本和澳大利亚与新西兰的协定中不但包含了利益限制条款，还囊括了限制减免(LimitationofRelief)条款，即如果该所得或收益在另一方缔约国免税的话，那么协定的减免将不能被赋予，这样潜在的双重不征税将不复存在。此外，值得注意的是，传统上日本公司在进行税收筹划时多半是持保守的态度，但在某些发展中国家税务机关顺应BEPS行动计划的发展而强化税务审查后，日本公司似乎也渐渐考虑采取长期有效的国际税务架构来寻找平衡。
韩国在近来的协定谈判中也试图纳入利益限制条款，以解决滥用协定待遇问题。新加坡至今者B是对BEPS采取观望的态度，但也不排除新加坡有可能仿效其他国家，提高对于商业实质的要求。就目前来看，因应BEPS的发展，新加坡对于商业实质的要求，主要是侧重在转让定价的利润摊配（必须与实质相称）和税收优惠的审批（有实质才能享受）上，但详细做法，还有待后续观察。
在BEPS行动计划发表的前一年，蒙古财政部为了捍卫税源，特别是间接转让采矿权的资本收益，单方面中止了与荷兰、卢森堡、科威特与阿联酋的协定①。
中国台湾地区在BEPS项目发布之前，在跟法国②、匈牙利和印度的协定里都已经纳入了名为利益限制，但实际上是主要目的测试条款的规定。而在年以后生效的与基里巴斯、卢森堡、奥地利的协定里，也纳入了主要目的测试条款。
澳大利亚作为年的G20主席国，在推行BEPS项目上，自然是不遗余力，但其重点主要是放在资本弱化、转让定价、公开披露③等议题上。关于税收协定，由于使用其国内税法里一般反避税条款(PartIVA)并不容易应对那些复杂的离岸架构，所以，澳大利亚税务机关倾向于采纳主要目的测试条款。
目前来说，相较于欧美发达国家，亚太地区国家间的税收合作、整合程度，仍有待提升，没有开发用于修订双边协定的多边工具的迹象。
（二）欧洲
欧洲大部分国家是经合组织的成员国，采纳BEPS项目的力度和广度最为整齐一致。BEPS项目的各种行动计划也与欧盟执委会在年提出的许多方案异曲同工。例如欧盟母子公司指令(EUParent-SubsidiaryDirective)和欧盟委员会（EuropeanComnussion）提出的税收透明度方案(TaxTransparencyPackage)。广义上来说，欧盟母子公司指令可以说是针对股利等权益投资所得，在欧盟国家间所缔结的多边税收协定。
由于混合错配(hybridmismatch)之类的税收筹划造成了双重不征税后果，年6月，欧盟财政部长会议达成了共识，计划对欧盟母子公司指令进行修订；同年12月，欧盟议会通过了相关修订案，规定成员国必须在年底之前，将修正的欧盟母子公司指令付诸实行。主要的措施在于如果出现混合错配的情形，就要否定指令所赋予的税收利益，而且还在指令中订立了一般反避税条款，规定指令利益不得适用在综观所有攸关事实后，任何有违指令意旨以获取指令利益为主要目的或主要目的之一的非真实安排。另外值得注意的是，指令中的一般反避税条款只是最低要求，会员国可以实行更为严厉的手段来打击滥用指令的行为。
德国早在年就出台了防止税收协定滥用的专门规定，更在年进一步紧缩，规定不具备足够商业经营实质的外国中介个体（例如积极商业活动收入不足、或与设立目的显不对称），不能享用协定或指令利益。不过由于当时德国税务机关采取的是“一刀切”的处理方式，因此，欧盟法院年判定德国的此项规定违反欧盟条约。德国政府从年起，改用部分适用的方式，即具备合理实质或是最终受益人本来就可以适用协定、指令的部分所得，可以享受利益。但这又大大提高了实际执行的难度，因为，任何一项所得，若是想要享受协定或是指令利益，都必须进行分析来决定比例，无形中也加重了纳税人与税务机关的负担。
近年来，法国税务机关和法院审查滥用协定的案件时，主要是透过认定非居民企业不具备足够的商业实质，而裁定该企业构成法律滥用(abusdedroit)，因此不能视为可以适用协定的居民企业，也不能享受协定待遇。预计在BEPS框架下，法国税务机关将对缺乏办公空间、资产、员工等实质的空壳公司，进行更为严厉的审查，以杜绝相关不法行为。
数年前，荷兰就开始讨论如何优化其与发展中国家的税收合作和协定政策，也与20多个发展中国家商讨如何修订协定。此外，荷兰也已经出台核发税务居民凭证的规定，在居民纳税人不能达到对于实质的最低要求时，不予核发税务居民证，原因在于荷兰认为这样的纳税人，不能被视为协定上合格的荷兰税务居民，也不该享受协定利益。
爱尔兰曾经因为许多美国公司（例如谷歌）使用双重爱尔兰(doubleIrish)架构而名噪一时。不过，爱尔兰在年底，修法决定自年起，将所有根据爱尔兰法律设立的公司，一律视为爱尔兰税务居民，除非依据税收协定的打破僵局条款’(tiebreakerrule)有其他规定。这无疑是正式宣布双重爱尔兰架构成为历史，因为透过转移实际管理机构到非税收协定伙伴国（例如百慕大群岛）而变成非爱尔兰税务居民的筹划，已经不再可能。，
英国现行的一般反避税条款，适用于年7月以后的交易，严格上来说，不能算是受到BEPS项目启发而出台，但的确可以用来防堵各种以滥用协定为主要目的的安排。此外，还有被媒体冠以谷歌税的转移利润税(divertedprofitstax)，主要打击的是在英国拥有巨额销售却在英国不构成常设机构，还将相关利润转移到不具备经营实质的低税国的安排，这是英国单方面出台的规定。就税收协定来看，还有待经合组织在BEPS的第7项行动计划（人为规避构成常设机构）的后续发展，确定如何修正协定中常设机构的适用方式①。
丹麦最近修订了税收征管法，纳入一般反避税条款，其中特别规定了有关打击滥用协定和指令的规则。有评论者认为，在BEPS行动计划的最终建议尚未明朗的当下，这似乎有点操之过急，而且，丹麦的一般反避税条款将同时适用于现行和尚未生效的协定，这从国际法优先和法律安定性的角度来说，也有讨论的空间，特别是新国内法能否凌驾既有协定的问题，因为既有的协定很可能没有明定相关的反避税条文。
大体来说，欧洲国家在税收上整合程度较高，特别是欧盟成员国也多半是经合组织的参与者，因此，即便在经合组织尚未出台有关用于修订双边协定的多边工具的最终建议，国际税法界预计欧盟也将会是第一个采纳多边工具的区域。
在欧盟国家之外，俄罗斯也在大张旗鼓地推行BEPS项目。普京总统于年11月24日签署了反离岸法（de-offshorizationlaw②），预计将从年起实行。其中包括以下几项有关税收协定的内容：
将受益所有人(beneficialowner)定义为透过其直接或间接参与或控制的组织，有权独立对该所得使用或是处分的人，或是从执行功能、承担风险来判定，对该项所得拥有最终决定权的人。换句话说，一个只执行中介功能，而不承担其他风险和功能的组织或是个人，不能被认定为受益所有人。此外，要享受协定待遇，国外所得人除了要出具税务居民证还要提供其作为受益所有人的证明。
反离岸法也给出了实际管理机构所在地的判定标准，使得俄罗斯财税当局可以透过这些标准，来认定离岸公司或是非居民公司的实际管理机构是否应该被视为在俄罗斯境内。
此外，根据反离岸法的规定，对于所有不动产股权公司(realestaterich
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